Hin­ter­grund und BFH-Entscheidung

Zahl­rei­che ver­wen­dungs­ge­bun­de­ne Leis­tun­gen vom Arbeit­ge­ber an Arbeit­neh­mer sind steu­er- bzw. sozi­al­ver­si­che­rungs­frei oder ‑begüns­tigt, wenn sie vom Arbeit­ge­ber ​„zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn“ erbracht wer­den. Dies betrifft zum Bei­spiel Zuschüs­se zur ÖPNV-Nut­zung, Kin­der­gar­ten­kos­ten und Gesund­heits­prä­ven­ti­on oder Sach­leis­tun­gen wie das Betriebs­fahr­rad (§ 3 Nr. 15, 33, 34, 37 EStG u.v.a.). Auch die 44-Euro-Sach­be­zugs­frei­gren­ze steht seit 2020 unter die­sem Zusätzlichkeitserfordernis. 

Der BFH änder­te mit Urtei­len vom 01.08.2019 (u. a. VI R 32/18) sei­ne Recht­spre­chung zum sog. Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis. Er unter­schei­det nun nicht mehr danach, ob die Leis­tung durch Gehalts­um­wand­lung oder ​„echt zusätz­lich“ gewährt wird, son­dern nur danach, ob es ver­wen­dungs­frei­er („nor­ma­ler“) Arbeits­lohn oder zweck­ge­bun­de­ner Arbeits­lohn ist, der dann ​„zusätz­lich“ zum ver­wen­dungs­frei­en Lohn gewährt wird. Die Ände­rung der BFH-Recht­spre­chung bedeu­te­te eine Klä­rung und Ver­ein­fa­chung in der Anwen­dung der gesetz­li­chen Regelungen. 

Die Finanz­ver­wal­tung schlägt zurück

Lei­der folgt die Finanz­ver­wal­tung der Recht­spre­chung nicht. Ver­steckt im Geset­zes­ent­wurf zur Ein­füh­rung einer Grund­ren­te vom 16.01.2020 fin­det sich ein neu­er § 8 Abs. 4 EStG‑E, der die Anfor­de­run­gen aus dem Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis erheb­lich wie folgt verschärft:

„Im Sin­ne die­ses Geset­zes wer­den Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers … nur dann zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbracht, wenn

1. der Wert der Leis­tung nicht auf den Anspruch auf Arbeits­lohn angerechnet, 
2. der Anspruch auf Arbeits­lohn nicht zuguns­ten der Leis­tung her­ab­ge­setzt oder 
3. die ver­wen­dungs- oder zweck­ge­bun­de­ne Leis­tung nicht anstel­le einer Erhö­hung des Arbeits­lohns gewährt wird.“
   

Beglei­tend ver­öf­fent­lich­te die Finanz­ver­wal­tung am 05.02.2020 einen noch wei­ter­ge­hen­den Nicht­an­wen­dungs­er­lass zu den BFH-Urtei­len. Damit wer­den die Finanz­äm­ter ange­wie­sen, bis zu einer Geset­zes­än­de­rung das Zusätz­lich­keits­er­for­der­nisnur dann als erfüllt anzu­se­hen, wenn: 

„1. die Leis­tung nicht auf den Anspruch auf Arbeits­lohn ange­rech­net,
2. der Anspruch auf Arbeits­lohn nicht zuguns­ten der Leis­tung her­ab­ge­setzt,
3. die ver­wen­dungs- oder zweck­ge­bun­de­ne Leis­tung nicht anstel­le einer bereits ver­ein­bar­ten künf­ti­gen Erhö­hung des Arbeits­lohns gewährt und
4. bei Weg­fall der Leis­tung der Arbeits­lohn nicht erhöht“ [wird].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sei­en in allen noch offe­nen Fäl­len anzuwenden.

Pra­xis­fol­gen: zusätz­li­ches Cha­os absehbar

Die neue Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist aus der Sicht des öffent­li­chen Diens­tes geprägt, in der Zula­gen unab­hän­gig von der kon­kre­ten Arbeits­leis­tung und Wert­schöp­fung üblich sind. Für die Wirt­schaft ist die­se Auf­fas­sung unsin­nig – Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers an den Arbeit­neh­mer sind immer Gegen­leis­tun­gen für die Arbeits­leis­tung (ansons­ten unter­lä­gen sie auch nicht der Einkommensteuer). 

Soll­te der Geset­zes­ent­wurf umge­setzt wer­den – ggf. auch mit dem Wort­laut des BMF-Schrei­bens – wird dies erheb­li­ches Kon­flikt­po­ten­zi­al und Risi­ken in künf­ti­ge Lohn­steu­er­prü­fun­gen tragen. 

Bei­spiel: A GmbH (nicht tarif­ge­bun­den, indi­vi­du­el­le Arbeits­ver­trä­ge) gewährt allen Mit­ar­bei­tern ein Dienst­fahr­rad auch zur pri­va­ten Nut­zung mit monat­li­chen Kos­ten bis max. 100 Euro (Lea­sing) und in Ein­zel­fäl­len einen Kindergartenzuschuss. 

Beur­tei­lung nach den vier von der Finanz­ver­wal­tung auf­ge­stell­ten Zusätzlichkeitskriterien:

1. Ob das Dienst­fahr­rad ​„auf den Arbeits­lohn ange­rech­net“ wird, ist nicht erkenn­bar, da es Bestand­teil des Ver­gü­tungs­pa­ke­tes ist. Bei Neu­ein­stel­lun­gen dürf­te das Dienst­fahr­rad zur Nut­zung der Steu­er­frei­heit wohl erst nach Einig­keit über den Bar­lohn erwähnt wer­den — was prak­tisch unmög­lich ist, wenn bei­des im Arbeits­ver­trag steht.
2. „Ech­te Gehalts­um­wand­lun­gen“ sind der ein­zi­ge Anwen­dungs­fall, der abgrenz­bar ist.
3. Es ist i.d.R. min­des­tens ein bis zwei Jah­re vor­her­seh­bar, dass Kin­der in den Kin­der­gar­ten kom­men. Ob ein Kin­der­gar­ten­zu­schuss zum Ein­tritts­zeit­punkt dann anstel­le einer (ohne­hin) erfolg­ten Gehalts­er­hö­hung (Geset­zes­ent­wurf) gewährt wird, wird nie sicher beur­teil­bar sein. Der Steu­er­pflich­ti­ge wird einen ent­spre­chen­den Beweis daher kaum füh­ren kön­nen. Mode­ra­ter ist die abwei­chen­de Fas­sung im BMF-Schreiben.
4. Offen ist auch, wel­che zeit­li­che Gren­ze für ein ​„Ver­bot“ einer Gehalts­er­hö­hung nach Weg­fall des Kin­der­gar­ten­zu­schus­ses gel­ten soll­te – wenn bei­spiels­wei­se das Kind in die Schu­le kommt. Der Aus­druck ​„bei Weg­fall“ legt zwar einen unmit­tel­ba­ren zeit­li­chen Zusam­men­hang (glei­cher Monat) nahe – sicher ist das nicht. 

Die Reak­ti­on der Finanz­ver­wal­tung schränkt den Anwen­dungs­be­reich der Rege­lun­gen, mit denen gesell­schaft­lich gewoll­tes Ver­hal­ten (Nut­zung ÖPNV, Kin­der­be­treu­ung, Gesund­heits­vor­sor­ge, Fahr­rad­fah­ren etc.) gesetz­lich geför­dert wer­den soll, deut­lich ein und schafft erheb­li­ches Risi­ko­po­ten­zi­al in Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fun­gen. Es kon­ter­ka­riert damit das Ziel der gesetz­li­chen Regelungen.