Finanzverwaltung:
Zur Anwendung der Abfärberegelung auf grenzüberschreitend tätige Freiberufler-Personengesellschaften
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Abfärberegelung grundsätzlich auch innerhalb einer ausländischen Betriebsstätte verwirklicht werden können. Für grenzüberschreitend tätige Freiberufler-Personengesellschaften (zum Beispiel Law Firms) besteht daher insbesondere die Gefahr der Begründung einer nationalen Gewerbesteuerpflicht durch grenzüberschreitende Aktivitäten, die sich gegebenenfalls nur schwerlich beeinflussen lassen.
Hintergrund
Nach nationalem Steuerrecht unterliegen die Einkünfte aus dem Unterhalt einer ausländischen Betriebsstätte grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht (sogenanntes Welteinkommensprinzip). Sie stellen bei den inländischen Gesellschaftern der Freiberufler-Personengesellschaft ausländische Einkünfte dar und sind gesondert zu ermitteln. Eine unter Umständen resultierende Doppelbelastung wird unilateral mittels Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vermieden, soweit diese auf die Betriebsstätteneinkünfte entfällt.
Falls die ausländische Betriebsstätte einer inländischen Personengesellschaft wegen eines Verstoßes gegen die Vorgaben des § 18 EStG als gewerblich zu qualifizieren wäre, kommt grundsätzlich eine gewerbliche Infektion sämtlicher inländischer Einkünfte in Betracht. Dies gilt vor allem, wenn in der ausländischen Betriebsstätte das Primat der Berufsträger und des Vervielfältigungsverbots nicht beachtet wird. Für eine Freiberufler-Personengesellschaft ergibt sich hieraus zunächst auf einkommensteuerlicher Ebene die Konsequenz, den Gewinn fortan grundsätzlich mittels Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, sofern die Umsatz- (800.000 Euro) und Gewinngrenze (80.000 Euro) überschritten sind. Im Zeitpunkt der erstmaligen Infektion wäre zudem wegen der Bilanzierungspflicht ein Überleitungsergebnis zu ermitteln, soweit zuvor eine Gewinnermittlung nach Einnahme-Überschussrechnung erfolgte. Gerade Forderungen und unfertige Leistungen wirken sich hier erheblich aus. Im Abkommensrecht sowie in ausländischen Jurisdiktionen existieren keine vergleichbaren Normen, weshalb sich auch weitere Friktionen einstellen können.
Handlungsempfehlung
Liegt ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vor, gilt das sogenannte Belegenheitsprinzip, wonach das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus einer Betriebsstätte dem Belegenheitsstaat zuzusprechen ist. Deutschland stellt jene Einkünfte regelmäßig frei. Die ausländischen Einkünfte gelten folglich als steuerfrei. Abkommensrechtlich besteht zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und der Beteiligung an einer im Ausland gewerblich tätigen Personengesellschaft kein Unterschied, sodass demzufolge nicht zwischen den beiden Infektionsvarianten zu differenzieren ist.
Keine generelle Abwehr der gewerblichen Infektion
Die Anwendung der Freistellungsmethode sperrt keineswegs den Eintritt einer gewerblichen Infektion, da die Einkünftemerkmale nicht Teil des Betriebsstättenergebnisses sind. Die Personengesellschaft übt weiterhin teilweise eine gewerbliche Tätigkeit aus oder bezieht Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft. Der Gesetzeswortlaut differenziert hierbei nicht nach der Herkunft der gewerblichen Einkünfte. Im Outbound-Fall müssten aber sowohl die inländischen freiberuflichen als auch die ausländischen gewerblichen Einkünfte separat ermittelt werden. Diese Trennung ist für Zwecke der Gewinnabgrenzung nach dem DBA und der Steuerfreistellung der ausländischen Einkünfte unabdingbar. Das Vereinfachungsmotiv der Abfärberegelung läuft daher grundsätzlich leer. Etwas anderes gilt auch dann nicht, sofern die inländische Personengesellschaft beispielsweise in der Rechtsform einer LLP gegründet worden ist, da der ausländische Jahresabschluss für steuerliche Zwecke stets aufwendig zu modifizieren wäre.
Für eine Freiberuflergesellschaft resultiert aus der Anwendung der Abfärberegelung die Gewerbesteuerpflicht sämtlicher – in- und ausländischer – Einkünfte sowie eine erstmalige gewerbesteuerliche Verstrickung des Betriebsvermögens. Gewinne, die aus einer ausländischen Betriebsstätte stammen, unterliegen grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer. Falls solche dennoch im Gewerbeertrag enthalten sind, sieht § 9 Nr. 3 GewStG eine entsprechende Kürzung vor. Werden dagegen gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft bezogen, so werden diese gem. § 9 Nr. 2 GewStG von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Liegt ein DBA vor, weist dieses das Besteuerungsrecht zumeist auch für Zwecke der Gewerbesteuer dem Belegenheitsstaat zu. Deutschland stellt die ausländischen Einkünfte daraufhin regelmäßig frei, weshalb es keiner weiteren Kürzung bedarf.
Aber Sperrung gewerbesteuerlicher Konsequenzen
Der BFH hatte zuletzt seine bisherigen Anforderungen an eine auf einkommensteuerlicher Ebene bewirkte Vereinfachungswirkung stark reduziert (vgl. BFH vom 30.06.2022 – IV R 42/19). Sollte es daher im Einzelfall zur einkommensteuerlichen Infektion inländischer Freiberuflereinkünfte durch im Ausland erzielte gewerbliche Einkünfte kommen, wären die damit verbundenen gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen gesondert zu würdigen. Unabhängig von dem Bestehen eines DBA würden in Analogie zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung (vgl. BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16 sowie BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20) sowohl die angeführten gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften als auch die Anwendung der Freistellungsmethode zur Sperrung der gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen im Outbound-Fall führen. Denn gewerbliche Einkünfte, die selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegen, dürfen sonach nicht die Einfärbung originär nichtgewerblicher Einkünfte bewirken. Das gefundene Ergebnis überzeugt auch insoweit, als die ausländische Betriebsstätte keine Infrastrukturkosten nationaler Kommunen verursacht. Denn aus der Äquivalenztheorie, die auch heute noch als innere Rechtfertigung der Gewerbesteuer fungiert, resultiert die örtliche Anknüpfung an eine inländische Betriebsstätte.
